Im Dezember 2023 veröffentlichte das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ein überarbeitetes Schreiben zur steuerlichen Behandlung des Arbeitslohns nach Doppelbesteuerungsabkommen (DBA). Dieses Schreiben hat viele Personalabteilungen verunsichert. Droht eine doppelte Besteuerung von Expats im Ausland? Welche neuen Regelungen treten in Kraft?  Und welche Herausforderungen kommen auf Unternehmen zu, die Mitarbeiter ins Ausland entsenden? Im Folgenden erläutern wir wesentliche Änderungen.

Neue Anforderungen an die Ansässigkeit von Mitarbeitern

Die Feststellung der steuerlichen Ansässigkeit eines Arbeitnehmers spielt eine Schlüsselrolle bei der Besteuerung grenzüberschreitender Arbeitseinsätze. Bisher galt bei Entsandten mit ständiger Wohnstätte im Heimat- und Gastland: Der Lebensmittelpunkt der Lebensinteressen war entscheidend, insbesondere wenn die Familie den Arbeitnehmer ins Ausland begleitete. Das neue BMF-Schreiben legt jedoch mehr Gewicht auf die gleichwertige Abwägung zwischen  persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen.

Beispielsweise ist zu prüfen, ob das Arbeitsverhältnis zum deutschen Arbeitgeber bestehen bleibt und das Gehalt auf ein deutsches Konto des Mitarbeiters überwiesen wird. Auch der Zeitraum der Entsendung dient als Indikator:  Bei einer Entsendung von bis zu einem Jahr und Beibehaltung des Wohnsitzes im Heimatland, verbleibt der persönliche Lebensmittelpunkt laut BMF im Heimatstaat. Dauert die Entsendung jedoch länger als fünf Jahre, wird angenommen, dass sich persönliche Lebensmittelpunkt  in den Tätigkeitsstaat verlagert.

Unternehmen müssen gemeinsam mit dem Mitarbeiter sorgfältig beurteilen, wo der tatsächliche persönliche und wirtschaftliche Lebensmittelpunkt liegt – insbesondere bei längerfristigen Auslandseinsätzen. Diese Prüfung ist unabhängig von einer im Gastland ausgestellten Ansässigkeitsbescheinigung durchzuführen. Um den bürokratischen Aufwand gering zu halten und eine Doppelbesteuerung, sollten beide Parteien klare nachweisbare Fakten zur Ansässigkeit schaffen. Eine abweichende Beurteilung der Anwendung des DBA könnte ansonsten dazu führen, dass Arbeitstage im Heimat- oder Drittland doppelt besteuert werden. Mögliche Maßnahmen um eine Ansässigkeit in Deutschland zu verhindern, könnten die Aufgabe des deutschen Wohnsitzes oder eine stärkere Integration ins Gastland, z.B. durch Mitgliedschaften in lokalen Vereinen, umfassen.

Besteuerung des Arbeitslohns und der wirtschaftliche Arbeitgeber

Ein zentrales Thema für die Zuweisung des Besteuerungsrechtes ist die Bestimmung des wirtschaftlichen Arbeitgebers. Wie bisher gilt: Der wirtschaftliche Arbeitgeber ist das Unternehmen, in welches der Arbeitnehmer eingebunden ist und welches aufgrund des Nutzens der Arbeitsleistung den Arbeitslohn des Arbeitnehmers trägt (oder nach Fremdvergleichsgrundsätzen hätte tragen müssen). Neu ist,   Arbeitgeber nun strengere Dokumentationspflichten erfüllen müssen, um die Kostenaufteilung transparent darzustellen. So hat der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer künftig detailliert die entstandenen Kosten nach Fremdvergleichsgrundsätzen zu bescheinigen.  Das heißt, in welcher Höhe Vergütungs­be­stand­teile und sons­tige Lohn­kos­ten vom Arbeitgeber ge­tra­gen bzw. nach Fremd­ver­gleichs­grundsätzen wei­ter­be­las­tet wur­den.

Nationale Rückfallklauseln und das Risiko der Doppelbesteuerung

Einige DBA enthalten nationale Rückfallklauseln, die verhindern sollen, dass Einkünfte in keinem der beiden Vertragsstaaten besteuert werden. Die 30%-Regelung in den Niederlanden ist ein prominentes Beispiel. Sie ist seit vielen Jahren ein Steuerinstrument zur Anwerbung hochqualifizierter Fachkräfte aus dem Ausland (s.a.DBA Niederlande: Neuerungen bei der 30%-Regelung in 2024). Die Regelung erlaubt es niederländischen Arbeitgebern, ausländischen Mitarbeitern einen Teil ihres Gehalts in Form einer steuerfreien Erstattung auszuzahlen, was i.d.R. eine erhebliche Steuererleichterung darstellt. Sollte Deutschland die niederländische Steuerbefreiung als unangemessen niedrig betrachten, könnte eine Besteuerung in Deutschland erfolgen – was zu einer höheren Steuerlast für betroffene Expats führen kann.

Was bedeutet das für Expats?

Das Ziel des BMF-Schreibens ist es, Doppelbesteuerung zu vermeiden. Die neuen Regelungen erfordern jedoch eine engere Abstimmung zwischen dem Heimat- und dem Gastland sowie eine intensivere Dokumentation. Unternehmen und Expats sollten darauf vorbereitet sein, zusätzlich bürokratische Hürden bewältigen zu müssen.

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